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发布时间: 2021-01-02
  2006年2月25日,中国财政部正式发布了新的企业会计准则,将现行的16项企业会计准则修改为包括《企业会计准则——基本准则》和经修订后的具体准则在内的38项具体会计准则,至此,我国会计准则得到进一步完善,标志着我国会计准则框架体系的基本建立,这将是中国会计改革史上一个重要的里程碑。

  《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称新准则)和《企业会计准则——非货币性交易》(以下简称旧准则)两者相比,在定义及判断非货币性交易事项的标准上是一致的,主要的不同在于2001年的《企业会计准则——非货币性交易》对参加交易的资产均以换出资产的账面价值计量,而2006年财政部新发布的《企业会计准则——非货币性资产交换》则引入公允价值作为换入资产成本计价基础,且对非货币性交易损益的确认方式不同。

  一、非货币性资产交换概念方面的差异

  新发布的准则与以前发布及修订的准则在定义及判断非货币性交易事项的标准上是一致的,均认为:非货币性资产交换指交易双方以非货币性资产进行的交换,这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中:货币性资产,是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产,是指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

  当交易双方互换非货币性资产时,换出资产价值较低的一方往往为互换资产价值之间的差额支付一定的补价给换出资产价值较高的另一方。此时,既有非货币性资产的交换,又涉及部分货币性资产,在实务中如何判断该项交易属于货币性还是非货币性。会计制度给出了基本的判断标准,即看货币性资产(补价)占整个交易金额的比例是否低于或等于25%,即:从收取补价方看,如果收取的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于或等于25%;从支付补价方看,如果支付的货币性资产占换出资产的公允价值与支付补价之和的比例低于或等于25%,均确认为非货币性资产交换。如果这一比例高于25%,则视为货币性交易,应根据通常发生的货币性交易的核算原则进行会计处理。

  二、非货币性资产交换计量与会计处理方面的差异

  旧准则:以换出资产的账面价值计价,且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中,收到补价一方应确认损益,且损益仅以收到的补价所含的损益为限。

  新准则:符合商业性质且公允价值(换入或换出资产至少两者之一的公允价值)能够可靠计量条件的非货币性资产交换以公允价值计价,不符合条件的,以换出资产的账面价值计量。不管以何种基础计价,不核算收到补价所含收益或损失的确认。以公允价值计量的,确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,直接计入损益;以账面价值计量的,不确认损益。

  所谓商业实质是指非货币性资产交换必须满足下列条件之一:

  (1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

  (2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入和换出资产的公允价值相比是重大的。

  在确定非货币性交易是否具有商业实质时,应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性交易不具有商业实质。

  其中,公允价值,指在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。确定公允价值可根据以下依据:如果该资产存在活跃市场,则该资产的市价即为公允价值;如果该资产不存在活跃市场,但与该资产类似的资产存在活跃市场,则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定;如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场,则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。

  以下分情况比较:

  1、在不涉及补价的条件下

  (1)新准则:①若以公允价值计价,以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

  公式:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。

  ②若以账面价值计价,以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,不涉及损益。

  公式:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。

  (2)旧准则:①以换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。

  公式:换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费

  与新准则账面价值计价结果一样。

  2、在涉及补价的条件下

  (1)支付补价的

  ①新准则:按照公允价值计量的情况下,以换出资产的公允价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

  公式:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费

  按照账面价值计量的情况下,以换出资产的账面价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。

  公式:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费

  ②旧准则:以换出资产的账面价值,加上补价及应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。

  公式:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费

  与新准则以账面价值计价结果一样。

  (2)收到补价的

  ①新准则:按照公允价值计量的情况下,以换出资产的公允价值,减去补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

  公式:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费

  按照账面价值计量的情况下,以换出资产的账面价值,减去补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。

  公式:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费

  ②旧准则:以换出资产的账面价值,减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值;并计算补价所含损益计入当期损益。

  公式:收到补价应确认的损益=补价-(补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值-(补价÷换出资产公允价值)×应支付相关税费

  换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-(补价-应确认的收益)+应支付的相关税费

  3、在同时换入多项资产的情况下

  不管是否涉及补价,基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例,对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配,以确定各项换入资产的入账价值。

  新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。

  综上,新准则与现行规定的主要差异是:以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准,是否确认损益与采用的计量方式直接相关,在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时,不论是否收到补价,交易各方均不确认损益。

  三、非货币性交易披露方面的差异

  新旧会计准则在披露方面没有本质上的差异,均要求披露:非货币性资产交换中换入、换出资产的类别;非货币性资产交换中换入、换出资产的金额,包括换入、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值、补价、应确认的损益。

  新准则另要求披露换入资产成本的确定方式,因为旧准则是按账面价值计价,而新准则则在符合条件时按公允价值计价,不符合条件时按账面价值计价。

  综上,《企业会计准则——非货币性资产交换》的发布实施对上市公司的会计规范提出了更高的要求,可以大大增加会计准则的可操作性,减少执行过程中的随意性,从整体上提升会计信息质量和公司业绩的含金量。同时新准则与国际会计准则的更为接近,这就为我国会计实务与国际接轨提供了平台,为促进我国上市公司的健康发展指明了方向。