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发布时间: 2020-12-18

  中国企业赴美投资应当特别关注其税收成本。如何避免双重征税、实施合法合理的税收筹划成为中国企业赴美投资能否成功的一个重要因素。中美税收协定是我国政府与美国联邦政府为了避免两国之间的双重征税以及防止跨国偷漏税的行为而签署的双边协定,对中美两国政府的税收管辖权进行了有效划分,很大程度上为两国的跨国投资者降低了税收成本。中美税收协定中的营业利润条款和常设机构条款是协定中比较核心的两个条款,对赴美投资经营的中国企业的税收筹划具有重要影响。理解与适用中美税收协定的营业利润条款尤其是常设机构条款能够给投资者提供更为有效的税收筹划方案。

  一、概述
  近年来,中国企业赴美投资的税务风险逐渐突显出来,不合理、不必要的税收成本成为影响投资效益的重要因素,甚至能够成为决定投资成败的关键因素。中国居民赴美投资应当特别关注中美两国的税收协定,理解中美税收协定的相关规则,借助于中美税收协定的规定实施更为有效地税务筹划和商业安排,有效降低投资的税务成本和风险。可以说税收协定是一个成功的国际性商业计划必不可少的考虑因素。

  我国政府与世界各国以及地区签订的双边税收协定以避免双重征税和防止偷漏税为两大核心宗旨,其中尤以避免双重征税为重。税收协定的签订与实施使其成为我国税法体系的重要组成部分,在避免双重征税方面发挥了重要作用,对于改善国内投资环境、大力实施外资“引进来”战略以及中国企业“走出去”战略具有重要意义。1984年4月30日,我国政府与美国联邦政府在北京签署了《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称“1984年协定”)、《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的议定书》(以下简称“1984年议定书”)和《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的换文》(以下简称“1984年换文”)。三份文件在1986年11月21日生效,并于1987年1月1日执行。1986年5月10日,我国政府与美国联邦政府在北京签署了《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府对1984年4月30日签订的关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的议定书第七款解释的议定书》(以下简称“1986年补充议定书”),作为1984年协定及其议定书的补充文件。四份文件共同构成了中美税收协定的规范总体,不仅包括实体性税收规范,而且包括程序性的税收规范。

  1984年协定共二十八条,主体部分规定了协定的适用范围、双重征税的解决、税收无差别待遇、协商程序以及税收情报交换五大内容,其中双重征税的解决所占篇幅最大,足可体现税收协定消除双重征税的核心目的和宗旨。1984年协定议定书共八条,包含不适用最惠国待遇原则、特许权使用费税收优惠、滥用税收协定优惠的处理等规定。1984年换文的内容是中美两国暂时不互相给予税收饶让抵免。1986年补充议定书共四条,对1984年协定议定书中的滥用税收协定优惠条款进行补充和解释,规定了依照利润归属原则确定受益所有人以及相互协商程序的适用。本文着重讨论1984年协定中的营业利润条款和常设机构条款,并对中国企业赴美投资的税收成本影响以及税收协定的有效利用进行探讨。

  二、条文内容
  1984年协定的常设机构条款以及营业利润条款的具体内容如下:

  第五条 常设机构
  一、本协定中“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。

  二、“常设机构”一语特别包括:
  (一)管理场所;
  (二)分支机构;
  (三)办事处;
  (四)工厂;
  (五)作业场所;
  (六)矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。、

  三、“常设机构”一语还包括:
  (一)建筑工地,建筑、装配或安装工程,或者与其有关的监督管理活动,仅以连续超过六个月的为限;
  (二)为勘探或开采自然资源所使用的装置、钻井机或船只,仅以使用期三个月以上的为限;
  (三)企业通过雇员或者其他人员,在该国内为同一个项目或有关项目提供的劳务,包括咨询劳务,仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限。

  四、虽有第一款至第三款的规定,“常设机构”一语应认为不包括:
  (一)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施;
  (二)专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存;
  (三)专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存;
  (四)专为本企业采购货物或者商品,或者搜集情报的目的所设的固定营业场所;
  (五)专为本企业进行任何其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所;
  (六)专为本款第(一)项至第(五)项活动的结合所设的固定营业场所,如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。

  五、虽有第一款和第二款的规定,当一个人在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动,有权并经常行使这种权力代表该企业签订合同,除适用于第六款的独立代理人以外,这个人为该企业进行的任何活动,应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。除非这个人通过固定营业场所进行的活动仅限于第四款的规定,按照该款规定,不应认为该固定营业场所是常设机构。

  六、缔约国一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业,不应认为在该缔约国另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业,该代理人和该企业之间的交易表明不是根据正常条件进行的,不应认为是本款所指的独立代理人。

  七、缔约国一方居民公司,控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司(不论是否通过常设机构),此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。