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发布时间: 2020-12-04

    案   例 
    A公司2011年拟对其投资的全资子公司以其房屋作为抵押提供担保,向某股份制银行贷款1亿元。该子公司成立时,A公司注资1000万元。请问,该子公司进行以上借款业务时是否存在涉税风险?

    专家把脉
    我国关联企业之间拆借资金的现象非常普遍,形式上有直接借款、以其信用或资产为其提供担保等,有的是为关联企业提供资金支持,有的是通过资金拆借转移资产,还有的是为了获取税收利益。

    企业资金的来源是由权益性投资和债权性投资组成的。权益性投资是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资;债权性投资是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。由于债务人支付给债权人的利息可以在税前抵扣,而股东从被投资方获得的股息却不能在税前扣除,因此,一些企业在融资时采用加大向关联方借款(债权性投资)而减少股份资本(权益性投资)比例的方式降低企业税负。这种行为就叫做资本弱化。对于债务人和债权人同属于一个利益集团的跨国公司也愿意选择资本弱化,原因在于许多国家对非居民纳税人获得的利息征收的预提所得税税率通常比对股息征收的企业所得税税率低,采用债权性投资比采用权益性投资更易于降低集团整体的税收负担。

    现阶段利用资本弱化手段来逃避企业所得税纳税义务已经成为企业避税的一种重要形式。针对这一现象,许多国家特别是发达国家都制定了资本弱化规则,多数是以企业从关联方接受的债权性投资与权益性投资的固定比率作为判断是否存在资本弱化现象的标准,不过各国的认定标准存在差异。例如,美国、法国、德国实行高于1.5∶1的比例,葡萄牙、加拿大实行高于2∶1的比例,澳大利亚、日本、南非、新西兰、韩国、西班牙等国实行高于3∶1的比例,丹麦实行高于4∶1的比例等。不同的认定标准反映了各国对资本弱化问题的态度。比例较低的国家旨在防范本国或跨国投资者的避税行为,制止资本弱化对税基的侵蚀效应,维护国家税收主权和税收利益;比例较高的国家,一方面是防范本国或跨国投资者的避税行为,另一方面考虑到资本弱化规则会限制资本的自由流动,阻碍本国或跨国投资,不利于本国经济的发展及顺应经济全球化的趋势。

    我国在于2008年1月1日起施行的《企业所得税法》中第一次以法律形式明确了资本弱化税制。《企业所得税法》第四十六条规定,企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。该规定表明了我国维护国家税收主权和税收利益的立场,同时考虑到资本弱化规则阻碍本国或跨国投资的不利因素。但对于这一规定,还有两方面的内容需要明确:
       一是企业从关联方接受的债权性投资、权益性投资的具体范围是哪些?
       二是具体的认定标准是多少?
       为此,《企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定,债权性投资既包括直接从其所有关联方获得的债权性投资,又包括间接从关联方接受的债权性投资。其中直接从关联方获得的债券性投资,是指由关联方直接将资金借给企业,企业按照合同偿还本金和支付利息的投资;间接从关联方获得的债权性投资,则包括三部分,
      一是关联方通过无关联第三方提供的债权性投资,即关联方将资金借给无关联第三方,然后由无关联第三方借给企业的投资;
      二是无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资,即虽然该债权性投资是由无关联第三方提供的,但无关联第三方可以选择由关联方偿还,关联方代企业偿还本金和支付利息后,对企业享有追偿权。
       三是其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。有关具体的认定标准,财政部、国家税务总局出台了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号),进一步明确企业实际支付给关联方的利息支出,一般情况下其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业为5∶1;其他企业为2∶1。不超过上述比例的规定计算的利息支出,准予扣除(不超过金融机构同期贷款利率的部分),超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除,除非能够提供证明其符合独立交易原则或者该企业的实际税负不高于境内关联方。

    综合以上规定,案例中其母公司以其房屋作为抵押,为子公司提供担保,向某股份制银行贷款1亿元的行为就将被判定为间接性的债权性投资,已经超过了财税[2008]121号文件规定的债资比例,如果无法证明其符合独立交易原则或者该企业的实际税负不高于境内关联方,子公司必将面临特别纳税调整。

    本文通过该案例提醒纳税人,根据《企业所得税法》的要求,融通资金不仅要考虑利率扣除的标准是否符合税法规定,还要关注企业债权性投资与股权性投资的比例问题。企业只有严格按照规定进行税务处理,才能有效地控制税务风险。

    作者:杨臻,注册会计师、注册税务师、律师。