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发布时间: 2020-10-13

社会物质财富的在人民之间公平地分配,这是人类社会无时无刻不在追求的理想。著名的英国经济学家,诺贝尔经济学奖得主詹姆斯·爱德华·米德在论述选择经济政策的原则时说:“在任何一个时点上,都应该在社会的全体人民之间比较公平地分配社会的收入和财富。”[1]实行社会主义制度的国家更是注重社会公平问题。邓小平同志指出:“走社会主义道路,就是要逐步实现共同富裕。

共同富裕的构想是这样提出的:一部分地区有条件先发展起来,一部分地区发展慢点,先发展起来的地区带动后发展的地区,最终达到共同富裕。如果富的愈来愈富,穷的愈来愈穷,两极分化就会产生,而社会主义制度就应该而且能够避免两极分化。解决的办法之一,就是先富起来的地区多交点利税,支持贫困地区的发展。”[2]我国现任财政部长项怀诚同志指出:“公平是社会主义市场经济条件下税收制度的灵魂。”[3]可见,运用税收可以促进社会公平。公平是税收的一大原则。通过法律确认税收公平原则,使之上升为税法的基本原则,是国家运用法律手段干预财税经济生活的一种体现。

(一)税收公平的定义
税收公平原则是由英国古典经济学家亚当·斯密最早提出并系统加以阐述的税收首要原则。税收公平,即公平税负,其含义是什么?现代西方税收学界是这样界定的:“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应,并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。”[4]我国税收学者认为,所谓税收公平“是指不同纳税人之间税收负担程度的比较:纳税人条件相同的纳同样的税。条件不同的纳不同的税。因此,公平是相对于纳税人的课税条件说的,不单是税收本身的绝对负担问题。”[5]所以要理解税收公平原则,还要进一步了解衡量公平的标准以及税负公平的两层含义:横向公平与纵向公平。

(二)衡量税收公平的标准
目前,税收学界对衡量税收公平的标准大体有三种:
第一,受益标准。这一标准是根据纳税人从政府提供公共服务中享受利益的多寡,判定其应纳多少税或者其税负应该分担多大。享受利益多者多纳税,享受利益少者少纳税,不受益者则可以不纳税。然而,这种标准虽有一定合理性,但实践中是难以实现和操作的。因为在多数情况下,税收使用结果使具体受益人能受益多少是无法测算的。当然不可以完全排除什么税种都无法测算受益人的受益程度。有个别税种例如车船税就属于受益税。谁拥有并使用车船,享受公路、航道等设施,谁就缴纳税款。显然,这项衡量税收公平的标准只能适用于少数税种,而不能完全解决有关税负公平的所有问题。

第二,能力标准。能力标准,即根据纳税人的纳税能力,判定其应纳多少税或其税负应为多大。纳税能力大的应多纳税,纳税能力弱的可以少纳税,无纳税能力的则不纳税。在税收上,按能力标准征税“是迄今公认的比较合理也易于实行的标准。”[6]但是用什么来衡量纳税人的负担能力。目前,国际上存在两种较为通行的主张:客观说和主观说。
1.客观说。持客观说的税收学者认为,纳税人能力的大小应依据纳税人拥有的财富来测定。由于财富是由收入、财产和支出表示的。故而能力测定标准可分为三种。“收入通常被认为是测度纳税人的纳税能力的最佳尺度。原因是收入最能决定一个人在特定时期内的消费或增添其财富的能力。收入多者其纳税人的纳税能力大,反之则小.”[7]财产也是衡量纳税人的纳税能力的尺度。但财产的标准有较大的局限性。因为“财产本身不一定代表负担能力,如丧失劳动能力者的自用房产、经营条件差的企业资金等等。”[8]消费支出是衡量能力的又一个尺度,消费可以充分反映着一个人的支付能力。可以发现,在现实生活中,消费多者,其纳税能力必然大,消费少者一般其纳税能力也小。但由于支出并不包括储蓄部分,更进一步说,如果支出的来源是借债,那么支出就不代表负担能力。因此,以支出为标准不能全面反映纳税人的实际负担能力。从收入、支出和财产三个标准的优劣来看,以净收入所得作为衡量纳税人负担能力的标准比较切实可行。

2.主观说。主观能力说认为,每个纳税人的负担能力,是按照纳税以后感觉到的牺牲程度而确定。而牺牲程度的测定,又以纳税人纳税前后从其财富得到的满足(或效用)的差量为准。具体说,“对纳税人而言,纳税无论如何都是经济上的牺牲,其享受与满足程度会因纳税而减少。从这个意义上讲,纳税能力也就是忍耐和承担能力。如果税的收课,能使每一个纳税人所感受的牺牲程度相同,那么,课税的数额也就同其纳税能力相符,税收就公平。否则就不公平。”[9]

按照纳税人之间的经济条件或纳税能力的相同点与不同点,公平税负有两层含义:横向公平与纵向公平。
1.横向公平。这是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收。例如对同等纳税人在相同的情况下应同等征税,而不应当有所偏差。横向公平强调的是情况相同,则税收相同。而情况不同,说明纳税能力也不同,如果同等征税,则违反了征税的公平原则。例如,个人所得税税法的公平不是直接对所得而言的,而且还应考虑纳税人的相关情况有所扣除。有两个家庭收入相同,但家庭中需要抚养的人有多有少,在计征所得税时,若对两家同等征税,显然是不公平的。遇到这种情况,应准许有不同的扣除额,才能做到实际上的公平。“我国现行个人所得税是按月收入扣除800元(目前是3500元)免征额之后的余额征收的。不论不同纳税人实际生活费用如何,都按统一数扣除。形式上公平,实际上也可能存在不公平问题。”[10]

2.纵向公平。这是指经济条件或纳税能力不同的人,应当缴纳不同的税。例如,高收入者应当比低收入者多纳税。一般采用累进税率以满足这种要求。高收入者按较高税率征税。从表面上看,税法适用不一,有违背税收公平原则之嫌,然而,从实质上看,却是符合公平原则的。但需要指出的是,纵向公平也是相对而言的。因为纵向公平不能普遍应用于所有纳税人。用它处理个人收入最适合,而适用于公司企业收入就不适宜。即使对个人收入的课征来说,累进税率较比例税率要公平,但累进程度也是有限度的。累进税率如果订的过高,个人大部分收入都要作为税金上交国家,就会妨碍纳税人的创收积极性,造成税源萎缩。

从对税收公平原则的一般分析看,税收公平问题,纳税人之间税负的平衡问题,在经济和社会生活领域中是一个十分重要的问题。其所以重要,它主要表现在两个方面:一方面,税收公平性对于维持税收制度的正常运转必不可少,例如,要使纳税人自觉纳税,就必须使其相信税收是公平征收的,对每一个纳税人都是公正的。如果税收不公平,纳税人的信心就会下降,人们就会想方设法偷税甚至抗税,造成税收秩序的混乱。另一方面,如果不解决社会长期存在的收入分配不公,而使人们之间的收入水平悬殊太大,就会引起社会的不稳定。所以,不仅纳税人希望税收公平,政府也想采取税收公平措施以安定社会。然而,怎样实现税收公平原则?国家可以采取行政手段、政策等措施和法律手段。历史的经验表明,运用税法的形式促进和保障社会公平的办法作为理想。

(三)税法公平原则的确立和实施
从上述分析可知,税收公平原则是指导税收活动的一项十分重要的原则。所以,自税收公平原则问世以来,经过不断的完善,现已被各国立法者固定为税法的基本原则之一,“成为当今世界各国制订税收制度的首要准则。”[11]如,法国的“人权宣言”中规定“税收应在全体公民间平等分摊”。[12]卢森堡大公国宪法第一百零一条规定:“在纳税问题上不得规定任何特权。”可见,税法公平原则是“‘法律面前人人平等’这一现代法律思想在税收领域的体现和发展。”[13]

在现代法治思想的指导下,这种税法公平原则不仅仅体现在税法创制过程中对税收公平的一种确认,使其上升为法律上的原则,更重要的是税法公平原则的贯彻与实现。因为从根本上说,即使是能够真实反映税收公平原则的最好的税法,也只能是法律条文上的公平,即形式意义上的公平。要使这种形式上的公平转化为现实生活中生动具体的事实上的公平,才能说公平原则真正成为了税法的基本原则。关于税法公平原则的实现,和税法的实现一样需要一整套税法的实现机制来完成。怎样建立和完善税法实现机制的问题,是一个需要专题研究的重要课题。笔者将在研究税法机制时一并加以探讨。

作者简介——
徐孟洲,中国人民大学法学院教授、博士生导师,院学术委员会委员,中国人民大学国际学院(苏州研究院)教授、博士生导师;中国人民大学财税法研究所所长,中国人民大学金融法研究所所长等。

本文摘自徐孟洲:《论税法的基本原则》(上),载自中国民商经济法律网。

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[1][英] 詹姆斯·E·米德著,施仁译:《效率、公平与产权》,12页,北京,北京经济学院出版社,1992。
[2]中央财经领导小组办公室编:《邓小平经济理论(摘编)》,47页,北京,中国经济出版社,1997。
[3]项怀诚论文:《社会主义实现后经济与税制建设》,1997年《人民日报》。
[4]孙尚清主编:《商务国际惯例总览(财政税收卷)》,382页,北京,中国发展出版社,1994。
[5]杨秀琴主编:《国家税收》,69页。
[6]杨秀琴主编:《国家税收》,71页。
[7]孙尚清主编:《商务国际惯例总览(财政税收卷)》,383-384页。
[8]杨秀琴主编:《国家税收》,71-72页。
[9]孙尚清主编:《商务国际惯例总览(财政税收卷)》,385页。
[10]杨秀琴主编:《国家税收》,75-76。
[11]金鑫、许毅主编:《新税务大辞海》,39页。
[12]转引自谢怀论文:《西方国家税法中的几个基本原则》。
[13]涂龙力、王鸿貌主编:《税收基本法研究》,75页,大连,东北财经大学出版社,1998。