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发布时间: 2020-10-13
  近日,中国税网刊登了李德平、廖永红两位作者的文章《捐赠扣除实例讲解》(以下简称李文),文章对《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新企业所得税法)施行后的公益性捐赠的税前扣除问题进行了例解。应该说,李文介绍新企业所得税法的本意是好的,但是李文在对新企业所得税法有关公益性捐赠税前扣除规定的理解是片面的。本文试进行商榷。

  为了方便问题的讨论,我们不妨看看李文的分析。李文举例称:某内资企业2006年销售收入为1000万元,企业当期发生的广告费200万元,职工200名,当年发放工资400万元,会计利润163万元,营业外支出列支通过救灾委员会向灾区捐赠20万元,直接向农村学校的捐资10万元。两位作者认为:按照现行税法计算,企业应调整所得额为163+20+10=193(万元),捐赠额扣除限额193×3%=5.79(万元);应纳税所得额193-5.79=187.21(万元);应纳企业所得税额187.21×33%=61.78(万元)。如果执行新《企业所得税法》后,那么企业应调整所得额163+20+10=193(万元),捐赠额扣除限额193×12%=23.16(万元);应纳税所得额193-23.16=169.84(万元);应纳企业所得税169.84×25%=42.46(万元),比现行税法少纳所得税61.78-42.46=19.32(万元)。李文同时还认为,如果该企业为外资企业,则20万元公益救济性捐赠可全额扣除,直接向农村学校的捐资10万元不能扣除,应纳税所得额163+10=173(万元),应纳企业所得税额173×33%=57.09(万元)。但是如果执行新《企业所得税法》后,该外资企业调整所得额163+10=173(万元),捐赠额扣除限额为173×12%=20.76(万元),应纳企业所得税额(173-20.76)×25%=38.06(万元),比现行税法少纳所得税57.09-38.06=19.03(万元)。

  我们说,李文所有介绍都是对新《企业所得税法》的曲解。

  新《企业所得税法》第九条明确规定:“企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。”请注意,此条款中出现了两个概念:其一是利润总额,其二是应纳税所得额。虽然在日常工作中,某些财税人员会将利润总额与应纳税所得额混同国。不过,在本质上,利润总额与应纳税所得额是两个完全不同的概念:从法律上讲,利润总额是一个会计法上的概念,而应纳税所得额则是一个税法上的概念;从经济上讲,利润总额是一种账面收益,也可以看作是一种可变现收益,而应纳税所得则是一种经济收收益;从管理学角度讲,利润总额是为投资者服务的,而应纳税所得额则是为财税部门服务的。现在,在同一个法律条款中同时出现了两个概念,那么必然意味着这两者所指的内容是不同的。否则,立法者为什么不使用同一概念呢?因此,从这一角度考虑,新《企业所得税法》第九条所规定的利润总额只能理解为会计法概念上的利润总额,而不是税法上的应纳税所得额。也就是说,新的《企业所得税法》施行之后,公益性捐赠的税前扣除限额的计算基础已经不再是应纳税所得税额了,而是企业在按照会计制度或者会计准则正确进行会计核算所得到的并在企业财务报告中的《利润表》中反映的利润总额,是未进行任何纳税调整前的会计利润总额。然而,我们再看看李文的介绍,两位作者仍然将新《企业所得税法》第九条所规定的“利润总额”曲解为“应纳税所得额”,由于这种曲解,李文的所有介绍也就不可能正确了。

  按照新《企业所得税法》的规定,李文所举例中的企业在计算公益性捐赠的税前扣除限额应当为利润总额×12%=163×12%=19.56万元。至于企业所实际发生的捐赠支出,特别是直接向农村学校的捐赠支出是不是可以进行扣除则必须等有关部门也就是国务院在制订《企业所得税实施细则》时进行明确,而不是如李文所说的那样也可以进行税前扣除。现行的企业所得税政策已经明确规定纳税人所实施的直接捐赠是不能在所得税前扣除的。虽然,现行的税收政策并不代表了将来的税收政策,并且国家立法也可以对现行的税收政策进行修改、调整,甚至是全面否定。但任何国家的立法者在进行税收政策修改与调整时都必须考虑有关税收政策的合理性。对于不合理的税收政策,理当进行修改、调整,但是对合理的税收政策,立法者显然不会轻易的调整,更不会予以全盘的否定。从现行企业所得税运行十多年来的情况看,不允许纳税将直接实施的捐赠在所得税前进行扣除政策不仅合理而且必须,因为这一政策不仅可以有效地防止纳税人与受捐赠人相勾结进行避税与逃税问题,而且也可以确保受赠人获益,使公益救济性捐赠受到国家有关部门的监督与制约,防止某些纳税人的空口许诺。因此,这一政策被取消的可能性不大。因此,我个人认为,李文所认为的纳税人向学校直接实施的捐赠可以进行税前扣除也可以算作是李文对新《企业所得税法》介绍的又一不当之处,是在立法者在尚未对有关政策予以明确之前,对法律条款的没有任何的理由的武断解释。