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发布时间: 2020-10-05

国家税务总局2010年29号公告  关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告

踏着圣诞前夜,困扰地产项目公司的土地增值税清算税款由于缺乏收入配比,导致无法全部扣除的问题,“多年隐痛,一时了之”。29号公告的重要意义在于:一是,过去的文件大多是“马路警察各管一段”,各个税种之间不相协调,而29号公告开企业所得税与土地增值税税种之间协调之先河,意义重大;二是,所得税法向后弥补亏损的规定同配比原则产生一定的冲突,会导致前期盈利,后期亏损。房地产企业多为项目公司,对于该行业意义重大。三是过去只闻企业补税的政策,很少看到给企业退税的政策,除了《征管法》五十二条以外,29号公告为税收政策库房又增退税新篇章。四是,由于29号公告规定注销前才能退税,“僵尸公司“是得不到退税的优惠,因此申请注销的地产公司会越来越多.
一、地产项目公司由于配比原则产生的四个问题
在实践中,地产项目公司可能有四种情形会造成前期盈利后期亏损。
一)是,实际毛利率超过预计计税毛利率。例如,M地产公司2008年取得未完工收入1000万元,当地规定的预计计税毛利率为15%,当年按照15%的预计计税毛利率在纳税申报表附表三52行纳税调增150万元,当年为盈利年度,该项所得已经缴纳税款,2009年该企业开发项目达到了完工标准,实际毛利率为10%,则不考虑其他因素的情况下,附表三52行第四列应调减150万元,会造成当年亏损。假设整个项目的收入为1000万元,成本900万元,期间费用100万元,税金及附加65.5万元,则整个项目为亏损65.5万元,但是由于前期已经按照15%的预计计税毛利率缴纳税款,该项缴纳的税款在2009年度转化为亏损50万元,而亏损只能向后弥补,不能向前弥补退税,且地产企业多是项目公司,造成了前期盈利,后期亏损不能退税的问题。

该问题目前依然存在,尚未得到解决,不过一般而言很少有企业实际毛利率小于预计毛利率,如果一个地产企业的毛利率都小于15%了,那么该企业的成本真实性是很值得怀疑的,因此该问题虽然在理论上存在,但是急需解决的必要性并不是很充分。

二)是,2008年以前内资企业不允许预提配套设施费用造成前期盈利后期亏损,且亏损不能退税。例如,M公司2006年取得收入1亿元,整个项目全部卖完,2007年该企业又建造一项公共配套设施,支出500万元,根据国税发[2006]31号文件规定,该项支出允许在2007年度扣除。但是2007年度M公司已经没有收入与之相配比,因此会出现2007年度亏损500万元,只能向后弥补不能退税的不合理情形。
该问题在国税发[2009]31号文件第32条已经得到了解决,即允许纳税人预提配套设施成本,由于销售收入取得年度已经预提配套设施费用进行了扣除,因此基本解决了前期盈利后期亏损的问题。

三)是,完工年度未取得全额发票,以后年度取得发票只能在发票取得年度扣除,导致前期盈利后期亏损。例如,某企业2008年达到了完工标准,开发成本共计1亿元,且全部房产均已售出。但是该企业截止2009年5月31日只取得了6000万元发票,剩余4000万发票未取得,根据国税发[2009]31号文件规定,该企业当年只能扣除7000万元的计税成本(即:6000万元+1亿元×10%)。2010年该企业取得了剩余的4000万发票,根据国税发[2009]31号文件第34条规定,只能将该4000万元扣除在发票取得年度,但是发票取得年度该企业已经没有销售收入与该项成本相配比,形成亏损3000万元(4000万元-1000万元),而项目公司对该项亏损不能退税。

有些税务机关对国税发[2009]31号文件第34条中所称“待取得合法扣税凭证后,再按规定进行扣除”,认为这里按规定就是可以追溯调整扣除在完工年度,经过几次请示总局,总局坚持认为这里的“按规定”是指取得的发票要按照“两次分摊”的办法,区分已完工和未完工、已售和未售确认营业成本,但是最后计算的结果一定要扣除在发票取得年度。

针对房地产企业的特性,下一步总局或许修改国税发[2009]31号文件,依据《企业所得税法实施条例》第9条规定的权责发生制原则,将该项4000万元费用追溯调整到2008年,即申请税务机关退税。

四)是,土地增值税清算年度补缴的土地增值税造成前期盈利后期亏损,不能退税。土地增值税清算年度往往是在开发产品基本销售完毕的情况下进行的,例如:某地产公司2008年已经将全部开发产品销售完毕,2009年进行土地增值税清算,清算结果补税1000万元,由于清算当年无收入,因此形成亏损1000万元,由于项目公司以后没有收入弥补该项亏损,导致该项清算土地增值税无法在企业所得税前得到有效扣除。
鉴于该项情形,有些开发企业被迫保留一些房产到清算年度,以配比清算补缴的土地增值税,还有的企业在清算达到近85%时,采取假卖房子的方式达到清算标准,以使得清算的土地增值税留在有销售收入年度。土地增值税和企业所得税政策的不协调,扭曲了企业的经济行为选择,开发企业也多次向总局反映正常中存在的问题,终于在2010年12月24日,总局颁发了29号公告,给众多的地产项目公司一份迟来的圣诞礼物。

二、例解29号公告
M公司开发的xx花园项目共取得销售房屋收入5亿元,全部为非普通标准住宅销售收入。其中2007年3亿元,当年按照当地规定的预征率2%(预征率在不同年度可能会有所变化,这里简化处理)预缴了土地增值税600万元,并且已经在企业所得税前扣除,2007年度该企业税率为33%,应纳税所得额为2000万元,缴纳了税款660万元;2008年取得销售收入2亿元,当年按照当地规定的预征率2%缴纳了400万元土地增值税,并且已经在企业所得税前扣除,当年该企业税率为25%,应纳税所得额为 1400万元,缴纳税款350万元;2009年该企业进行了土地增值税清算,经过计算整个项目应该缴纳土地增值税1600万元,其中前期已经预缴土地增值税1000万元,2009年清算时,应该补缴土地增值税600万元,由于2009年该公司已经没有销售收入,扣除的土地增值税600万元形成了亏损,当年亏损共为650万元(当年还发生了50万元的期间费用)。2010年7月M公司申请注销,对2010年1-6月进行汇缴申报,应纳税所得额为亏损50万元(2010年上半年发生其间费用50万元)。根据财税[2009]60号文件,该企业进行了注销清算,企业资产可变现价值与账面价值的差额为200万元,以前年度未弥补完的亏损为700万元,弥补完亏损后,该企业申报亏损500万元。即600万元清算申报的土地增值税中,有部分已经得到了弥补,剩余部分未能在企业所得税前扣除。
之所以造成以上的情形,究其原因是属于目前土地增值税先预缴后清算,同企业所得税只能向后弥补亏损两个税种之间的不协调造成的,解决该问题的方案有二:一是,提高土地增值税预征率。但是由于各个项目的不同,预征率设高了,可能会导致企业提前多缴税,事后退税,压企业建设资金的情况,合适的预征率并不容易设定,因此该方式不容易解决问题;二是,将土地增值税清算年度补缴的土地增值税向前追溯配比分配。29号公告采取了第二种方式解决该问题,上例中该项目共有销售房屋收入5亿元,该项目共缴纳土地增值税1600万元,分配率为3.2%(1600万÷5亿元),也就是说合理的预征率按照3.2%设定比较合理,由于预征率设定为2%,就造成了以前年度多交税款,以后年度不能退税,企业实际负担的土地增值税不能扣除的情况。根据29号公告规定,具体退税计算如下:
1、2007年退税的计算。2007年应补充扣除土地增值税3亿元×(3.2%-2%)=360(万元),当年企业所得税税率为33%,因此应退企业所得税360万×33%=118.8(万元)
2、2008年退税的计算。2008年应补充扣除土地增值税2亿元×(3.2%-2%)=240(万元),当年企业所得税税率为25%,因此应退企业所得税240×25%=60万元。
3、2009年亏损的调整。2009年,当年亏损为650万元。由于土地增值税清算年度缴纳的600万元土地增值税已经全部分配到以前年度,因此当年扣除的土地增值税600万元应该进行纳税调增。重新调整后,该企业2009年亏损为50万元(650万-600万)。
4、2010年1-6月汇缴计算。2010年1月-6月,申报汇算亏损50万元,上期未弥补亏损50万元,可以结转到清算所得弥补亏损的所得额为100万元。
5、清算所得计算。2010年7月开始,M公司进入注销清算,经过重新计算后,企业上期亏损为100万元,所得为200万元,经过计算后应申报应纳税所得额100万元,应补税100万×25%=25(万元)
6、企业退税额的计算。企业合计退税=118.8+60-25=153.8(万元)

三 、29号公告条文的具体解释
(一)29号公告的适用范围
29号公告规定,房地产开发企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后,在向税务机关申请办理注销税务登记时,如注销当年汇算清缴出现亏损,可以按照29号公告申请退税;如注销当年汇算清缴出现亏损,但土地增值税清算当年未出现亏损,或尽管土地增值税清算当年出现亏损,但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的,不能按照29号公告退税。
1、何为注销当年的汇算清缴?
29号公告规定在注销当年的汇算清缴如果出现亏损,可以申请税务机关退税,那么什么是“注销当年的汇算清缴”呢?如案例所述,M公司2009年7月申请注销时,首先要对2009年1-6月作为一个纳税期进行汇缴申报,汇缴结果为亏损50万元,然后进入清算期,要根据财税[2009]60号文件进行清算申报,清算申报结果为亏损500万元。究竟29号公告中所述注销当年汇算清缴出现亏损是指对2009年1-6月份的汇缴申报呢,还是清算申报?

笔者认为,应该理解为最后的清算申报。虽然29号公告用词为注销当年汇算清缴,看似为2009年1-6月申报出现亏损即可计算退税,但是由于清算所得是可以弥补以前年度亏损的,假使清算所得已经足以弥补亏损,是不需要申请退税的,重新计算的结果也是不需要退税。即,立法本意在于清算主体注销前所有的所得都不足以弥补土地增值税形成的亏损,才启动退税程序,否则无此必要。
当然,由于地产项目公司的清算同一些老牌子国有企业清算不同,遗留事项较少,程序较为简单,一般来说申请注销当年可以完成清算申报,因此,无论按照那种方式,其最后计算结果是相同的。

2、为什么注销当年亏损,而土地增值税清算当年未出现亏损,或尽管土地增值税清算当年出现亏损,但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的,不能按照29号公告退税?
企业注销年度虽然为亏损,但是亏损形成的原因是多样的,例如:由于销售价格低于成本形成的累积亏损、由于期间费用形成的累积亏损等,而29号公告所解决的只是由于土地增值税清算年度缺乏足够收入配比形成亏损的问题,因此如果该项清算的土地增值税已经全部得到弥补,即使按照29号公告的方法计算,也是无税可退,只是造成税款在不同年度调整而已。

上例中,假如M公司2009年应纳税所得额为100万元,即土地增值税清算年度没有亏损。那么经过重新计算后,2007年应该补充扣除土地增值税360万元,退税118.8万元,2008年应补充扣除240万元,退税60万元,共应退税178.8万元;但是2009年的上年亏损将减少600万元,因此2009年的应纳税所得额变为700万元,应补税178.8万元。即,如果土地增值税清算年度或以后年度只要出现盈利年度,就意味着土地增值税清算造成的亏损已经被完全消化掉,不应适用于29号文件的退税规定,退一步说,即使按照29号文件的规定进行计算,其计算结果也是无税可退。

(二)29号公告的规定的退税计算方法。
29号公告规定如果开发企业符合退税的条件,应按照销售收入比例法重新对土地增值税的扣除年度进行调整。29号文件公告给出了公式:各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额),这里可以将该公式变形为:各年度应分摊的土地增值税=(土地增值税总额÷整个项目销售收入总额) ×项目年度销售收入。即,将项目销售收入作为分配权数对土地增值税总额在各个年度重新进行分配,可以称之为销售收入比例法,如果预售年度正好按照计算出的分配率作为土地增值税预征率,则土地增值税清算既无补税也无退税。各年度调整扣除的数额其实就是分配率与预征率的差额,上例中笔者按照分配率减去预征率的方式进行计算,其计算结果通29号公告计算公式计算结果是相同的。
29号公告规定,符合免税条件的普通标准住宅销售收入,不纳入公式的计算,这样的规定非常容易理解,由于该项收入未产生土地增值税款,因此不应该分摊土地增值税,不纳入土地增值税重新分配土地增值税款的公式运算。

(三)如何理解“对土地增值税分摊调整后,导致当年度应纳税所得额出现正数的,应按规定计算缴纳企业所得税”?
按照29号公告规定对土地增值税总额进行重新分配后,土地增值税清算以前年度增加了扣除额,必然会导致土地增值税清算或以后年度减少扣除额,计算结果可能会导致出现前期退税,后期补税的情形,此时对计算出的退税款应该减去补税税款,按照其余额申请退税。例如上例中M公司2007、2008年计算出退税额,而2010年度计算出补税额,最后计算的退税额即为二者相抵后的数据。

肖宏伟——
2007年度分摊土地增值税,造成多缴所得税,不能按33%退还 。
学习。讨论一下:
例解中的算法,与实际操作不一致。
退税应在最后一个年度计算一次,而不是分段计算多次。

对:例解29号公告中2007年度退税问题,有疑问。
退税不能分年度计算,而是在注销时,按年度规定计算扣除。
造成以前年度多缴所得税,而向后结转的只是所得额,而不是应纳税额。

 

 


文中:1、2007年退税的计算。2007年应补充扣除土地增值税3亿元×(3.2%-2%)=360(万元),当年企业所得税税率为33%,因此应退企业所得税360万×33%=118.8(万元)

29号公告第一条第二款规定“当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的,应作为亏损向以后年度结转,并调整以后年度的应纳税所得额”规定已经非常明确了:
那就是:造成2007年亏损360万向后结转调整以后年度应纳税所得额。
如是2010年注销,2007年度的多缴税额,只能退还360*25%=90万的税款。