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发布时间: 2020-07-19

增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。按我国目前的有关规定,是对我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税。在商品流通的各个环节向纳税人普遍征收,又通过价格将税收负担转移到下一生产流通环节,并由最终消费者承担。在实行税款抵扣的制度下,为了整个生产流通环节税款抵扣链的完整性、公平税负以及增值税进项税额与销项税额的配比,目前将八种特殊的行为,列为视同销售行为,计征增值税。

按照《增值税暂行条例实施细则》,视同销售行为包括:
1)将货物交付其他单位或个人代销;
2)销售代销货物;
3)设有两个以上机构实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构作于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;
4)将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目;5将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;
6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;
7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;
8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

在企业所得税收入确认时,按《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)的规定,除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算;因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按视同销售确定收入。

而企业在确认货物销售收入时,需要满足《企业会计准则第十四号-收入》(财会[2006]3号)规定的销售商品收入的确认条件。有五个,且必须同时满足。即:
1企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;
2企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出商品实施有效的控制;
3收入的金额能够可靠地计量;
4相关的经济利益很可能流入企业;
5相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

由于税法与会计准则规定的差异,现分别就增值税视同销售行为,解析有关的财税处理:
一、将货物交付其他单位或个人代销
在这种方式下,具体又有两种情形,即视同买断方式和支付手续费方式。但无论采取哪种方式,委托方在发出商品时通常不确认销售商品收入,而应在收到委托方开出的代销清单时确认销售收入,按增值税相关规定和会计准则不存在差异。

例1:2011年1月8日,远大公司委托恺信公司销售机床1000台,合同约定以2万元每台(不含税)对外销售,远大公司按不含税售价的1%向恺信公司支付手续费。2011年2月25日,远大公司收到恺信公司开来的代销清单,已销售数量为500台。远大公司随即开具的增值税专用发票上注明的销售价款为1000万元,增值税税额为170万元。2011年2月28日,收到恺信公司转账款1160万元。该机床成本为1万元/台,不考虑其他因素。

远大公司的会计处理如下(单位:万元):
1、2011年1月8日发出货物时:
借:发出商品-机床    1,000.00
贷:库存商品-机床    1,000.00

2、2011年2月25日收到代销清单时:
   借:应收账款-恺信公司      1,170.00
       贷:主营业务收入                   1,000.00
       贷:应交税费-应交增值税(销项税额)  170.00

 借:主营业务成本       500.00
    贷:发出商品-机床    500.00

   借:销售费用           10.00
     贷:应收账款-恺信公司  10.00

  3、2011年2月28日收到款项时:
  借:银行存款              1,160.00
     贷:应收账款-恺信公司     1,160.00

二、销售代销货物
在这种方式下,受托方应在商品销售后,按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入,该收入按营业税税目“服务业”计缴营业税;同时按货物销售价格计缴增值税。
这种方式下确认的手续费收入与增值税计税收入存在着差异。

仍以例1为例,则受托方恺信公司的处理如下(单位:万元):
1、2011年1月8日收到货物时:
  借:受托代销商品       2,000.00
贷:受托代销商品款   2,000.00

2、2011年2月25日销售机床,并向购买方开具增值税专用发票时:
  借:银行存款       1,170.00
贷:应付账款-远大公司 1,000.00
贷:应交税费-应交增值税(销项税额) 170.00

3、收到远大公司开来的增值税专用发票时:
  借:应交税费-应交增值税(进项税额)  170.00
    贷:应付账款-远大公司              170.00

借:受托代销商品款        1,000.00
   贷:受托代销商品        1,000.00

 4、支付远大公司款项并计算代销手续费时:
  借:应付账款-远大公司     1,170.00
     贷:银行存款          1,160.00
     贷:其他业务收入        10.00

 借:营业税金及附加         0.50
   贷:应交税费-应交营业税  0.50

三、设有两个以上机构实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构作于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外
在这种方式下,不满足商品销售收入的确认条件,会计处理时不确认收入;但在货物移送时开具增值税专用发票,调入方记为“进项税额”,调出方记为“销项税额”;企业所得税按相关规定,属于内部转移资产,不视同销售确认收入。

例2、某实行统一核算的大型商业零售企业,为增值税一般纳税人,适用税率为17%,将A县一店的货物调拨给B县二店,移送时开出增值税专用发票,该批货物销售额为100万元。会计处理如下(单位:万元):
借:应收账款-B县二店             100.00
借:应交税费-应交增值税(进项税额)17.00
  贷:应付账款-A县一店                100.00
  贷:应交税费-应交增值税(销项税额) 17.00

四、将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目
在这种方式下,与商品所有权有关的风险和报酬并没有转移、企业能够对商品实施有效的控制,按《会计准则》的要求,不满足收入确认的条件,不能确认为收入。

增值税相关规定要求视同销售处理,为了公平税负,即耗用同一种商品所承担的税收负担应当公平,不论是外购,或是自产,计入非应税项目的材料成本中应当增值税。同时,作为增值税抵扣链的最后一个环节,其“进项税额”已抵扣,与之相配比的“销项税额”应计算缴纳。

企业所得税按相关规定,属于内部处置资产,不视同销售确认收入。
例3、怡和公司为增值税一般纳税人,适用17%的增值税税率。本月将自产Q钢材100吨用于熔炼车间改造工程。已知Q钢材市场售价为10万元/吨,单位成本5.5万元/吨。

则怡和公司的会计处理如下(单位:万元):
借:在建工程-熔炼车间改造工程        720.00
  贷:产成品-Q钢材                550.00
  贷:应交税费-应交增值税(销项税额)170.00

五、将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费
在这种方式下,企业已将商品所有权上的风险和报酬转移出去;没有对商品实施控制;获取了员工的服务;成本和收入的金额都能够可靠地计量,按《企业会计准则》规定,应确认为收入。

增值税相关规定要求视同销售处理,为了公平税负,即用于集体福利或是个人消费的商品,不论是外购,或是自产,其成本中应当包含增值税。同时,作为增值税抵扣链的最后一个环节,其“进项税额”已抵扣,与之相配比的“销项税额”应计算缴纳。

企业所得税按相关规定,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。

例4、2011年3月8日长虹公司(增值税一般纳税人,增值税率为17%)将自产的多功能电饭煲作为三八节礼物发放给女职工。已知该型号的电饭煲单位销售价为300元,单位成本为200元。共发放1000个(其中:生产车间900个,管理部门100个)。则会计处理如下(单位:元):
1、长虹公司决定发放非货币性福利时:
借:生产成本           315,900.00
借:管理费用            35,100.00
   贷:应付职工薪酬    351,000.00

2、3月8日发放时:
借:应付职工薪酬                351,000.00
  贷:主营业务收入-电饭煲         300,000.00
  贷:应交税费-应交增值税(销项税额)510,00.00

借:主营业务成本-电饭煲          200,000.00
 贷:产成品-电饭煲             200,000.00

六、将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户
在这种方式下,从会计角度分析,属于非货币性资产交换,相当于企业以货物换取其他单位的股权。按《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》的规定,该交易具有合理的商业目的,且换入资产与换出资产的公允价值能够可靠计量时,以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。同时按《应用指南》的规定,换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照《企业会计准则第14 号----收入》以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。

增值税把这种方式作为视同销售处理,是出于税负的公平考虑,以及增值税随生产流通逐环节抵扣链的完整。因此,按照税法的规定,应税货物作为投资提供给其他单位或个体经营者,应视同销售货物计算缴纳增值税。

企业所得税按相关规定,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。

例5、二重(集团)将自产的智能型起重机1台,单位成本500万,作价800万元(含税),投资于启明星铝业公司,所占股份比例为40%(该交易具有商业实质,且为战略性持有非投机性持有)。已知投资当日启明星所有者权益为2000万元;二重(集团)为增值税一般纳税人,适用增值税税率为17%。则二重(集团)的会计处理如下(单位:万元):
借:长期股权投资-启明星铝业        800.00
   贷:主营业务收入                  683.76
   贷:应交税费-应交增值税(销项税额)116.24

借:主营业务成本          500.00
  贷:产成品              500.00

七、将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者
在这种方式下,相当于企业对股东或投资进行了实物形式的分配,这一行为虽然没有直接的现金流入或流出,但实际上它与将货物出售后取得货币资产,然后再分配利润给股东并无实质区别。只是这里没有现金流入或流出,而直接以货物流出的形式,体现的是企业内部与外部的关系。与销售商品有关的风险和报酬已发生转移,企业未对商品实施控制,成本、收入金额能够可靠计量,按《会计准则》应确认为收入。

增值税相关法规将这种行为视同销售,是出于税负的公平考虑,以及增值税随生产流通逐环节抵扣链的完整。因此,按照税法的规定,应税货物作为投资提供给其他单位或个体经营者,应视同销售货物计算缴纳增值税。

企业所得税按相关规定,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。

例6、万和公司为增值税一般纳税人,适用增值税率为17%,按公司股东大会决议,将公司购进用于销售的一批A小汽车50辆作为红利发放给公司股东。已知该批A小汽车购进价为800万元 ,取得的增值税专用发票列明增值税额为136万元。A小汽车零售价为23万/辆(含税)。则万和公司会计处理如下:
借:应付股利                       1,150.00
  贷:主营业务收入                   987.91
  贷:应交税费-应交增值税(销项税额)167.09

借:主营业务成本     800.00
  贷:库存商品       800.00

八、将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人
无偿赠送,则与商品销售有关的经济利益不能流进企业,不符合《会计准则》的要求,会计不能确认为收入。

增值税按相关规定,应以货物的计税价格乘以税率,计算销项税额(特别法规定除外)。

企业所得税按相关规定,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。因会计收入与企业所得税收入确认存在差异,企业所得税汇算清缴时应作纳税调增处理。

例7、2010年5月20日,永和公司将委托加工收回的棉被1万套通过中国红十字会捐赠给某贫困山区,并取得捐赠合法票据。已知该批棉被每套的成本为850元,每套不含税售价为900元。永和公司为增值税一般纳税人,适用税率为17%,当年会计利润8000万元,可税前扣除的捐赠限额为960万元。不考虑其他调整事项,则会计处理如下(单位:万元):

借:营业外支出-公益救济性捐赠   1,003.00
  贷:库存商品                   850.00
  贷:应交税费-应交增值税(销项税额)153.00

所得税汇算时该项业务纳税调增
=收入调整-成本调整+捐赠超限额调增=900-850+(1003-8000×12%)=93.00