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发布时间: 2020-07-13
  《企业会计准则第14号——收入》在商品销售收入和提供劳务收入计量原则的规定上发生了较大变化。原来的收入准则规定,销售商品收入和提供劳务的总收入采用名义金额计量。而新准则要求采用公允价值计量。因此,在应用新的收入准则时,销售商品收入的确认和计量是一个难点,本文欲举例对此问题作一说明。

  一、实质上具有融资性质的分期收款销售商品

  《企业会计准则第14号——收入》规定,合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。

  例1:某公司于20×7年1月1日采用分期收款方式销售大型设备,合同价格为1000万元,分5年于每年年末收取。假定该大型设备不采用分期收款方式时的销售价格为800万元,不考虑增值税。该应收款项的收取时间较长,相当于对客户提供信贷,具有融资性质,应按800万元确认收入,合同价格1000万元与800万元的差额应当作为未实现融资收益,在5年内采用实际利率法进行摊销,冲减财务费用。根据1元年金现值系数表,该公司计算得出年金200万元、期数5年、现值800万元的折现率为7.93%,即为该笔应收款项的实际利率。该笔应收款项账面余额,减去未实现融资收益账面余额后的差额,即为应收款项的摊余成本,摊余成本和实际利率7.93%的乘积即为当期应冲减的财务费用,其计算过程见表格。(见附件)

  企业采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务满足收入确认条件的,按应收合同或协议价款借记“长期应收款”科目,按公允价值贷记“主营业务收入”等科目,按专用发票上注明的增值税额贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目,按其差额贷记“未实现融资收益”科目。按期采用实际利率法计算确定利息收入时,借记“未实现融资收益”科目,贷记“财务费用”等科目。相关账务处理如下(不考虑增值税因素):

  (1)销售成立时

  借:长期应收款  10000000

   贷:主营业务收入  8000000

     未实现融资收  2000000

  (2)第1年末

  收取款项时:

  借:银行存款  2000000

   贷:长期应收款  2000000

  计算确定利息收入时:

  借:未实现融资收益  634000

   贷:财务费用  634000

  (3)第2-4年的账务处理略。

  (4)第5年末

  借:银行存款  2000000

   贷:长期应收款  2000000

  借:未实现融资收益  148000

   贷:财务费用  148000

  二、附有销售退回条件的销售

  根据新收入准则,附有销售退回条件的商品销售,根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的,应在发出商品时确认收入;不能合理估计退货可能性的,应在售出商品退货期满时确认收入。已经确认销售收入的售出商品发生销售退回的,应当在发生时冲减当期销售收入。

  例2:某公司7月1日售出2000件商品,单位售价250万元,单位成本200万元,增值税发票已开出。协议约定,购货方应于8月1日前付款,12月31日前有权退货,即该公司销货附有退回条件,该公司根据经验,估计退货率为20%。假定销售退回实际发生时可冲减增值税额,该公司可以合理估计退货可能性,则会计处理如下:

  (1)7月1日销售成立时

  借:应收账款  585000

   贷:主营业务收入  500000

     应交税费——应交增值税(销项税额)  85000

  借:主营业务成本  400000

   贷:库存商品  400000

  (2)同时按估计退货率20%确认销售退回

  借:主营业务收入  100000

   贷:主营业务成本  80000

     其他应付款  20000

  根据新收入准则,此笔账务处理按估计退货率20%计算出应冲减的主营业务收入和主营业务成本数额,其差额暂计入“其他应付款”科目。由于此时没有发生真正的销售退回业务,因此,不能冲减增值税额。

  (3)假设8月1日收到全部货款

  借:银行存款  585000

   贷:应收账款  585000

  (4)若12月31日前退回400件商品(退货率为20%)

  借:库存商品  80000

    应交税费——应交增值税(销项税额)  17000

    其他应付款  20000

   贷:银行存款  117000

  由于在销售时已将可能发生的销售退回冲减了“主营业务收入”和“主营业务成本”科目,所以,此时作上述账务处理即可。

  (5)假如12月31日前退回460件商品(退货率超过20%),应冲减超过估计退货率部分60件商品的主营业务收入和主营业务成本

  借:库存商品  92000

    应交税费——应交增值税(销项税额)  19550

    主营业务收入  15000(115000-100000)

    其他应付款  20000

   贷:主营业务成本  12000(92000-80000)

     银行存款  134550

  (6)假如12月31日前退回320件(退货率低于20%),应将以前多冲减的主营业务收入和主营业务成本转回

  借:库存商品  64000

    应交税费——应交增值税(销项税额)  13600

    主营业务成本  16000(80000-64000)

    其他应付款  20000

   贷:银行存款  93600

     主营业务收入  20000(100000-80000)

  例3:承例2。若该公司无法根据经验估计退货率,假定销售退回实际发生时可冲减增值税额,则该公司会计处理如下:

  (1)7月1日发出商品

  借:应收账款  85000

   贷:应交税费——应交增值税(销项税额)  85000

  借:发出商品  400000

   贷:库存商品  400000

  (2)8月1日收到全部货款

  借:银行存款  585000

   贷:应收账款  85000

     预收账款  500000

  由于此时不能确认销售收入,所以将销售款计入“预收账款”科目。

  (3)若12月31日前没有退货

  借:预收账款  500000

   贷:主营业务收入  500000

  借:主营业务成本  400000

   贷:发出商品  400000

  (4)若12月31日前退货500件

  借:预收账款  500000

    应交税费——应交增值税(销项税额)  21250

   贷:主营业务收入  375000

     银行存款  146250

  借:主营业务成本  300000

    库存商品  100000

   贷:发出商品  400000

  三、售后回购

  采用售后回购方式销售商品的,不应确认收入,回购价格大于原售价的差额,应在回购期间按期计提利息,计入财务费用。

  例4:某公司于2月1日向某企业销售商品,售价为75万元,增值税12.75万元,成本为63万元,按合同规定,该公司应于7月31日以78.6万元购回该批商品,该业务属于采用售后回购方式融资,则该公司账务处理如下:

  (1)2月1日向某企业销售商品

  借:银行存款  877500

   贷:库存商品  630000

     应交税费——应交增值税(销项税额)  127500

     应付账款  120000

  (2)回购价格大于原售价之间的差额,应在售后回购期间内按期计提利息费用

  借:财务费用  6000[(786000-750000)÷6]

   贷:应付账款  6000

  (3)7月31日购回商品

  借:库存商品  786000

    应交税费——应交增值税(进项税额)  133620

   贷:银行存款  919620

  借:应付账款  150000

    财务费用  6000

   贷:库存商品  156000(786000-630000)

  四、售后租回

  采用售后租回方式销售商品的,不应确认收入,售价与资产账面价值之间的差额,应当采用合理的方法进行分摊,作为折旧费用或租金费用的调整。

  例5:某公司于5月1日向某企业销售商品,售价为150万元,增值税25.5万元,成本为138万元,按合同规定,该公司销售该商品后以经营租赁方式租入该商品,租金每月1.36万元,租期一年,则该公司账务处理如下:

  (1)5月1日向某企业销售商品

  借:银行存款  1755000

   贷:库存商品  1380000

     应交税费——应交增值税(销项税额)  255000

     其他应付款  120000

  (2)租入该商品每月支付租金时

  借:管理费用  13600

   贷:银行存款  13600

  同时分摊该商品售价与资产账面价值之间的差额

  借:其他应付款  10000

   贷:管理费用  10000

  五、应用新收入准则对企业财务状况产生的影响

  新收入准则引入公允价值计量模式,短期内推迟了部分企业确认收入的时间,特别是采用分期收款方式销售商品(实质上具有融资性质)的企业,由于收款期较长(比如,超过一个会计年度),对收入须采用未来现金流量现值进行计量,从而减少了当期损益和权益。但是从长期看不影响企业的损益和权益状况,但改变企业的收入结构,减少了销售商品的收入,增加了利息收入。